ANHEBUNG DER UMSATZSTEUER­SÄTZE

Im Rahmen des sogenannten Konjunkturpakets wurde vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 die befristete Senkung des Mehrwertsteuersatzes von 19% auf 16% und von 7% auf 5% eingeführt. Mit einem aktuellen Schreiben hat sich nun die Finanzverwaltung zur Handhabung der Steuersatzänderung zum Jahreswechsel geäußert. Danach ergeben sich insgesamt folgende Hinweise:

Grundsatz

Entscheidend für die Anwendung der jeweiligen Steuersätze ist final stets das Liefer- bzw. Leistungsdatum. Dies ist bei Lieferungen regelmäßig der Tag der Übergabe der Ware, bei Dienstleistungen der Tag der letzten Arbeiten, bei Werklieferungen der Tag der Abnahme und bei Werkleistungen der Tag der letzten Arbeiten. Auf das Bestell- oder Rechnungsdatum sowie den Tag der Vereinnahmung kommt es somit final nicht an. Gleiches gilt bei Fahrzeuglieferungen für das Datum der Zulassung. Entscheidend ist die Fahrzeugübergabe an den Kunden, wobei sicherlich auch eine Rücküberlassung an den Händler denkbar ist, damit dieser im Nachgang noch die Zulassung für den Kunden übernimmt. Nicht nur in diesem Spezialfall muss jedoch das korrekte Liefer- bzw. Leistungsdatum sauber dokumentiert werden (z.B. über ein ordnungsgemäß ausgefülltes, insbesondere datiertes Übergabeprotokoll, quittierten Lieferschein, Versandprotokolle etc.), da wir davon ausgehen, dass die korrekte Anwendung der Umsatzsteuersätze Prüfungsschwerpunkt der Finanzverwaltung in späteren Betriebsprüfungen sein wird. Zu beachten ist darüber hinaus, dass mit formeller Übergabe des Fahrzeugs an den Kunden auf diesen grundsätzlich auch das Risiko des zufälligen Untergangs übergeht. Dies sollte von den Vertragsparteien vor dem Hintergrund entsprechender Versicherung beachtet werden.

Dauerleistungen

Nicht nur einzelne Lieferungen und Leistungen, sondern gerade auch Dauerleistungen sind von der Steuersatz-Änderung betroffen. Hierbei kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z.B. Lizenzen, Einlagerungs-, Miet- oder Leasingverträge) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z.B. von Baumaterial) handeln, die über einen längeren Zeitraum hin erbracht werden. In den vorgenannten Fällen dürfte regelmäßig eine Vertrags- und Rechnungsänderung notwendig werden, soweit die Dauerleistung über den Stichtag hinaus erbracht wird. Soweit der Vertrag selbst als Dauerrechnung gelten soll, hatte die Finanzverwaltung bezüglich der Vertragsänderung klargestellt, dass es ausreichend ist, einen Vertrag durch ergänzende Unterlagen anzupassen, die unter Bezug auf den Vertrag alle erforderlichen Informationen zum Entgelt und Steuersatz für den Zeitraum 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 enthalten. Der dann angepasste Vertrag muss somit in seiner Gesamtheit alle für den Vorsteuerabzug notwendigen Angaben enthalten.

Wiederkehrende Leistungen (insb. Wartungsverträge)

In ihrem aktuellen Schreiben führt die Finanzverwaltung aus, dass von den Dauerleistungen nicht wiederkehrende Leistungen erfasst sind, die zeitpunktbezogen in regelmäßigen Abständen einmal oder mehrfach jährlich erbracht werden. Darunter sind laut Bundesfinanzministerium zum Beispiel Wartungsverträge zu verstehen, bei denen sich der Anbieter verpflichtet, z. B. einmal in einem bestimmten Zeitraum eine Anlage zu überprüfen und für Leistungen, die über die Kontrollarbeiten hinausgehen, ein gesondertes Angebot erstellt (gegebenenfalls mit automatischer Vertragsverlängerung). Hierbei soll es sich um keine Dauerleistung handeln, da keine durchgehende Leistungsbereitschaft bzw. –erbringung geschuldet wird. Vielmehr sieht die Finanzverwaltung eine zeitpunktbezogen zu erbringende Tätigkeit, die lediglich zivilrechtlich in ein Dauerschuldverhältnis gekleidet ist. Hier soll sich der Steuersatz nach dem Tag der tatsächlichen Leistungserbringung richten.

Nebenleistungen zu Dauerverträgen (insb. Mietnebenkosten)

Hinsichtlich der Abrechnung von Nebenleistungen zu Dauerleistungen ist weiterhin zu beachten, dass sich der Steuersatz auf die Nebenleistungen nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Hauptleistung richtet.

Daher sind beispielsweise bei umsatzsteuerpflichtigen Vermietungen laufende Mietnebenkosten dem gleichen Umsatzsteuersatz zu unterwerfen wie er für die Hauptleistung „Vermietung“ anfällt.

Eine besondere Herausforderung stellt in den kommenden Monaten bei umsatzsteuerpflichtigen Vermietungen voraussichtlich die Mietnebenkostenabrechnung für 2020 in 2021 dar. Denn hier sind die Nebenleistungen auf Grund der unterschiedlichen Umsatzsteuersätze in 2020 aufzuteilen, sofern der Mietvertrag zumindest anteilig sowohl das erste als auch das zweite Halbjahr 2020 betrifft.

Teilleistungen

Werden echte Teilleistungen erbracht, kommt es für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes nicht auf den Zeitpunkt der Gesamtleistung, sondern vielmehr darauf an, wann die jeweilige Teilleistung ausgeführt wird. In diesen Fällen kann es bei mehreren Teilleistungen dazu kommen, dass Teilleistungen sowohl vor als auch nach dem Stichtag der Steuersatzänderung erbracht werden und insoweit unterschiedlich hoch besteuert werden.

Die Finanzverwaltung sieht eine abgrenzbare Teilleistung, die separat umsatzsteuerlich behandelt werden muss, wenn die folgenden Kriterien erfüllt sind:

Entgeltminderungen (z. B. Skonti, Boni etc.)

Treten nach der Steuersatzänderung Entgeltminderungen (z.B. Skonti) auf, ist auf den Steuersatz der zu Grunde liegenden Lieferung bzw. Leistung abzustellen.

Werden in 2021 rückwirkend Jahresboni etc. für das Jahr 2020 gewährt, sind diese Boni nach den zu Grunde liegenden Steuersätzen aufzuteilen. Diese Aufteilung kann auf Basis der anteiligen Umsätze oder aus Vereinfachungsgründen 50:50 (bei Boni etc. betreffend das gesamte Kalenderjahr) erfolgen. Der Leistungsempfänger ist insoweit an die Aufteilungsentscheidung des leistenden Unternehmers gebunden. Hilfsweise können Jahresboni etc. auch insgesamt dem Steuersatz von 19% (bzw. 7%) unterworfen werden. Dies sollte in der Regel kein Problem darstellen, sofern beide beteiligten Unternehmer – wie üblicherweise – vorsteuerabzugsberechtigt sind.

Handelsvertreter

Für Handelsvertreter stellt das Bundesfinanzministerium noch einmal klar, dass bei einer Entgeltvereinbarung nach §§ 87 ff. HGB die Vermittlungsprovision dem Steuersatz zu unterwerfen ist, der am Tag der Lieferung durch das vertretene Unternehmen gilt.

Sofern das vertretene Unternehmen „ab Werk“ liefert, diese Lieferung „ab Werk“ vor und die Warenübergabe an den Kunden ggfls. erst nach dem Stichtag stattfindet, ist folgendes zu beachten:

Beispiel:

Das Autohaus A vermittelt die Lieferung eines Neufahrzeugs durch den Hersteller H an den Privatkunden P. Die Lieferung „ab Werk“ findet am 29. Dezember 2020 statt. Die Übergabe des Fahrzeugs durch an den Kunden P erfolgt im Autohaus am 2. Januar 2021.

Sowohl die Lieferung des Herstellers H an den Privatkunden P als auch die Vermittlungsleistung des Vertreters A an den Hersteller H finden am 29. Dezember 2020 statt und unterliegen somit dem Steuersatz von 16%.

Im Unterschied hierzu ist bei Handelsmaklern derjenige Steuersatz anzuwenden, der im Zeitpunkt der Erstellung der Schlussnote gilt.

Kurzfassung:

1. zum 01.01.2021 wird die befristete Senkung des Mehrwertsteuersatzes von 19% auf 16% und von 7% auf 5% wieder zurückgedreht.

2. Entscheidend für die Anwendung der jeweiligen Steuersätze ist final stets das Liefer- bzw. Leistungsdatum.

3. Auf das Bestell- oder Rechnungsdatum sowie den Tag der Vereinnahmung kommt es somit final nicht an.

Kommentar:

Zu berücksichtigen ist immer auch, was bei einem unrichtigen Steuerausweis passiert. Wurde bzw. wird für Leistungen, welche tatsächlich mit 7% bzw. 19% zu besteuern sind, versehentlich eine Rechnung mit einem niedrigeren Steuersatz (insb. 5% oder 16%) ausgestellt, ergeben sich aus dem zu niedrigen Steuerausweis folgende Konsequenzen:

Der Rechnungsaussteller schuldet bis zu einer Rechnungskorrektur den rechnerisch höheren Steuerbetrag (also 19/119 aus 116% des Nettoentgelts). Der Leistungsempfänger darf jedoch nur den tatsächlich ausgewiesenen Steuerbetrag (z. B. 5% statt 7% bzw. 16% statt 19%) als Vorsteuer geltend machen. Insofern ist bei Rechnungen eine sorgfältige Rechnungsprüfung empfehlenswert.

Gab es seitens der Finanzverwaltung hinsichtlich des Stichtags 30.6./1.7.2020 noch eine Nichtbeanstandungsregelung für einen kurzen Zeitraum, wenn im Juli 2020 erbrachte Leistungen versehentlich mit 7% (statt 5%) bzw. 19% (statt 16%) in Rechnung gestellt wurden, ist dies zum kommenden Stichtag 31.12.2020/1.1.2021 nicht vorgesehen.

Rechtsanwalt | Steuerberater