DIE NEUE BERICHTIGUNGSPFLICHT NACH EINER BETRIEBSPRÜFUNG - § 153 Abs. 4 AO

Eine Betriebsprüfung stellt meist eine erhebliche Belastung für den Steuerpflichtigen und seine Berater dar, da es mit erheblichem Arbeitsaufwand verbunden ist, dem Betriebsprüfer die nötigen Informationen zur Verfügung zu stellen. Zukünftig endet der Aufwand leider nicht mit dem Abschluss der Prüfung.

Durch den neu eingeführten § 153 Abs. 4 AO wird nun zusätzlich verlangt, dass alle nicht geprüften Steuererklärungen eigenständig auf mögliche Folgewirkungen überprüft werden. Dies lässt einen erheblichen Mehraufwand erwarten. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers ist es, die Außenprüfung zu beschleunigen und die Zusammenarbeit zwischen den Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung zu fördern.

Der neue § 153 Abs. 4 AO zielt darauf ab, nicht laufende, sondern künftig nachfolgende Außenprüfungen zu beschleunigen. Vorgesehen ist eine Anzeige- und Berichtigungspflicht, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem infolge einer Außenprüfung ergangenen Bescheid unanfechtbar umgesetzt wurde und dieser Sachverhalt auch in einer Steuererklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt.

Die neue Berichtigungs- und Anzeigepflicht gilt damit für Steuern, die nach 31.12.2024 entstehen, aber auch für Steuern die vor dem 01.01.2025 entstanden sind, sofern für diese eine Prüfungsanordnung nach dem 31.12.2024 bekanntgegeben wurde. Das bedeutet in der Praxis, dass die Vorschrift bei Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung nach dem 31.12.2024 auch rückwirkend auf frühere Veranlagungszeiträume angewendet wird und für diese die neue Berichtigungspflicht gilt.

Das Ergebnis vorweg – die Missachtung der Anzeige- und Berichtigungspflicht kann strafbewährt sein. Das folgt daraus, dass die Berichtigungspflicht eine Erklärungspflicht gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist. Demnach wird derjenige mit einer Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt. Problematisch ist auch, dass § 153 Abs. 4 AO eine kenntnisunabhängige Berichtigungspflicht ist. Es kann deshalb auch zu einer bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung kommen. Und das schon dann, wenn der Steuerpflichtige die Folgeprüfung gar nicht vornimmt und in Kauf nimmt, dass eine notwendige Berichtigung nicht erfolgt.

Im Einzelnen sind viele Anwendungsfragen ungeklärt:

Zum einen ist bisher nicht klar, in welchem Verhältnis Abs. 1 und Abs. 4 zueinanderstehen. Während die Rechtsfolgen von Abs. 4 erst dann eintreten, wenn die Prüfungsfeststellungen unanfechtbar umgesetzt wurden, können die Rechtsfolgen von Abs. 1 bereits deutlich früher entstehen, nämlich wenn bereits während der Betriebsprüfung ein Folgefehler erkannt wird.

Im Falle von Gesetzesänderungen, die Rechtsauffassungen ändern und in der Außenprüfung zugrunde gelegt wurden, darf keine Berichtigung erfolgen. Ungeklärt ist, ob in solchen Fällen eine Anzeigepflicht besteht. Hier spricht jedoch dagegen, dass die Anwendung neuer Rechtslagen für die Verwaltung offensichtlich sein muss.

Fraglich ist auch, ob die vom Finanzamt vertretene Auffassung, die den Änderungsbescheiden infolge der Außenprüfung zugrunde gelegt wurde, eine Anzeigepflicht nach sich zieht. Es ist möglich, dass die Behörde die Gesetze im Rahmen der Außenprüfung falsch ausgelegt oder angewendet hat. Lässt der Steuerpflichtige diese in Bestandskraft erwachsen, besteht grundsätzlich eine Anzeigepflicht des Steuerpflichtigen. Für § 153 Abs. 4 AO kommt es nicht darauf an, ob die Rechtsanwendung durch die Finanzbehörden materiell-rechtlich zutreffend erfolgte. Es genügt die Umsetzung von Prüfungsfeststellungen in einem Steuerbescheid – unabhängig davon, ob Prüfungsfeststellungen gerechtfertigt sind oder nicht. Mithin besteht auch in diesen Fällen eine Anzeigepflicht (nicht aber eine Berichtigungspflicht) des Steuerpflichtigen.

Hinsichtlich des Umfangs der Berichtigungspflicht ergeben sich ebenfalls Unklarheiten. Folgt man dem Wortlaut des § 153 Abs. 4 AO tritt die Pflicht ein, wenn die „den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalte“ auch in anderen Erklärungen des Steuerpflichtigen zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt. Damit ist aber nicht eindeutig gesagt, ob sich der Anwendungsbereich auch auf gleichgelagerte oder vergleichbare Sachverhalte erstreckt, die grundsätzlich nicht mit dem geprüften Sachverhalt zusammenhängen. Sollte die Rechtsprechung zu dem Schluss gelangen, dass dem so ist, so kann der daraus resultierende Arbeitsaufwand ganz immens ausfallen.

Zu denken ist beispielsweise an die fälschliche Abrechnung einer Leistung als umsatzsteuerfrei, obwohl diese Leistung tatsächlich der Umsatzsteuer unterliegt. Je nach Auslegung der Norm kann dies dazu führen, dass in nicht geprüften Erklärungen entweder alle Umsätze oder nur die Umsätze gegenüber dem konkreten Kunden zu überprüfen wären. Diese Frage kann an dieser Stelle nicht mit letzter Gewissheit beantwortet werden.

Bisher ging die Finanzverwaltung aus steuerstrafrechtlicher Sicht davon aus, dass keine Steuerhinterziehung vorliegt, wenn der Steuerpflichtige erst nachträglich erkennt, dass seine abgegebene Erklärung fehlerhaft war, und unverzüglich eine Berichtigung vornimmt. Dies galt jedoch nur, wenn weder Vorsatz noch Leichtfertigkeit seitens des Steuerpflichtigen vorlagen. Die neue Regelung verpflichtet den Steuerpflichtigen nun, auch solche Sachverhalte, die „nicht Gegenstand der Außenprüfung“ sind, aktiv zu hinterfragen. Andernfalls könnte bei der Entdeckung steuerlicher Unstimmigkeiten die Frage aufkommen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz oder Leichtfertigkeit vorgeworfen werden kann. Insofern ist die Erweiterung der Anzeige- und Berichtigungspflicht zumindest aus strafrechtlicher Sicht kritisch zu betrachten.

Immerhin kann mit einiger Gewissheit gesagt werden, dass der Anzeige -und Berichtigungspflicht wohl ohne die Einhaltung einer speziellen Form nachgekommen werden kann, da so eine Form im Gesetz nicht vorgeschrieben ist.

Die neue Regelung des § 153 Abs. 4 AO wird die Steuerpflichtigen und ihre Berater ab dem 01.01.2025 vor neue Herausforderungen stellen und beschäftigen. Da viele Rechtsfragen noch ungeklärt sind und die finale Gangart der Verwaltung und der dazu ergehenden Rechtsprechung noch nicht absehbar sind, werden sich zahlreiche komplexe Problematiken praktischer und theoretischer Art ergeben. Gleichzeitig ist nicht gesagt, dass die neuen Pflichten auch den vom Gesetzgeber gewünschten Effekt bringen und die Zusammenarbeit zwischen den Beteiligten beschleunigen.

Letztlich kommt im ohne hin schwer abzugrenzenden Bereich des Steuerstrafrechts mit der neu eingeführten Regelung des § 153 Abs. 4 AO ein weiterer Tatbestand hinzu, der Abgrenzungen nicht einfacher machen wird.