GUTSCHEINE IM UMSATZSTEUERRECHT

Die umsatzsteuerliche Handhabung von Gutscheinen wurde zuletzt mit Wirkung zum 1.1.2019 geändert (vgl. auch unser Mandantenrundschreiben vom November 2018). Fast zwei Jahre nach Einführung dieses Gesetzes hat nun die Finanzverwaltung diverse Hinweise zur praktischen Handhabung gegeben.

Seit Anfang 2019 wird nunmehr zwischen sogenannten "Einzweck-Gutscheinen" und "Mehrzweck-Gutscheinen" unterschieden. Diese „echten“ Gutscheine sind Instrumente, bei denen die Verpflichtung besteht, sie als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Warenlie­ferung oder Dienstleistung anzunehmen. Der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung o­der die Identität des leistenden Unternehmers sind entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben.

Instrumente, die le­diglich zu einem Preisnachlass, aber nicht dazu berechtigen, Waren oder Dienstleistungen zu erhalten, sind keine Gutscheine im Sinne dieser Definition. Briefmarken, Fahrscheine und Eintrittskarten für Museen oder Kinos etc. zählen ebenfalls nicht als umsatzsteuerliche Gutscheine, da es sich hier vorrangig um Zahlungsnachweise handelt. Auch „Gut­scheine“ für Muster oder Warenproben sind mangels nie vorhandenem Entgelt üblicherweise keine Gutscheine im umsatzsteuerlichen Sinn. „Gutscheine“, die jederzeit und vorausset­zungslos gegen den ursprünglich gezahlten bzw. verbliebenen Restbetrag zurückgetauscht werden können, sind ebenfalls keine Gutscheine im umsatzsteuerlichen Sinne, sondern als sogenannte Guthaben zahlungsmittelgleich.

Gutscheine können in körperlicher (z. B. Papier oder Plastikkarte) oder elektronischer Form vorliegen und müssen nicht den letztendlich vollständigen Kaufpreis der Ware oder Dienstleistung abbilden.

Bei „Einzweck-Gutscheinen" sind bereits bei Ausstellung alle Informationen vorhanden, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Die soweit konkretisierte Leistung, dass eben diese Bestimmung von Leistungsort (Mitgliedstaat) und der zugehörige Steuersatz hinreichend sicher vorgenom­men werden kann (zumindest Gattung, gilt auch für mehrere genau bezeichnete Einzelleistun­gen), ist laut Finanzverwaltung neben der Identität des leistenden Unternehmers auf dem Einzweckgutschein anzugeben. Dazu zählt, soweit dies für die umsatzsteuerliche Beurteilung relevant ist, im Zweifel auch die Angabe, ob es sich bei dem Kunden um einen Unternehmer handelt, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht.

In Negativabgrenzung dazu ist ein „Mehrzweck-Gutschein“ definiert. Er zeichnet sich dadurch aus, dass im Zeitpunkt der Ausstellung gerade nicht alle Informationen für eine zu­verlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vorliegen. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn der Gutschein sowohl für Waren und/oder Dienstleistungen verwendet werden kann, die sowohl dem ermäßigten als auch dem Regelsteuersatz unterliegen.

Weiterhin erwartet die Finanzverwaltung, dass sowohl ein „Einzweckgutschein“ bzw. „Mehrzweckgutschein“ als solche auch ausdrücklich sichtbar gekennzeichnet sein sollen. Grundlage hierfür ist die rechtliche Einschätzung des leistenden Unternehmers. Auf diese Einschätzung und Kennzeichnung dürfen Gutscheinaussteller und nachfolgende Unternehmer in der Leis­tungskette vertrauen, sofern sie nicht Kenntnis hatten oder nach Maßstab eines ordentlichen Kaufmanns hätten wissen müssen, dass die Einschätzung bzw. Kennzeichnung falsch sind.

Entsprechend ergeben sich auch die Rechtsfolgen der Kategorisierung. Bei „Einzweck-Gutscheinen“ erfolgt die Besteuerung bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertra­gung des Gutscheins. Bei Einlösung dieses „Einzweck-Gutscheins“ erfolgt dann – auch nach einer Steu­ersatzänderung – keine Korrektur des ursprünglichen Umsatzes mehr bei Ausgabe des Gutscheins, da die Umsatzbesteuerung des „Einzweck-Gutscheins“ mit der Aus­gabe des Gutscheins abgeschlossen ist. Sollte eine Zuzahlung durch den Gutscheininhaber bei der Einlösung notwendig werden, ist lediglich diese noch nicht versteuerte Differenz zu versteuern.

Ein Kunde erwirbt am 15. Dezember 2020 in einem Autohaus einen Gutschein über den Er­werb eines Fahrzeugs der Marke X, Model Y. Hierfür bezahlt er EUR 58.000,-. Im Januar 2021 löst er den Gutschein für den Erwerb eines solchen Fahrzeugs ein. Dieses hat einen Kaufpreis von EUR 60.380,-.

Lösung: Beim Erwerb des Gutscheins fallen 16/116-tel Umsatzsteuer aus EUR 58.000,- = EUR 8.000,- an. Bei der Einlösung des Gutscheins sind aus der Zuzahlung des Gutscheins 19/119-tel von EUR 2.380,- = EUR 380,- an den Fiskus abzuführen.

Wichtig:

Die Ausstellung eines als „Gutschein“ bezeichneten Dokuments für einen verbindlich bestellten Gegenstand, bei dem ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Über­tragung des „Gutscheins“ auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ausgeschlossen ist und dessen Ausstellung mit einer Abnahmeverpflichtung verbunden ist, ist weder ein Einzweckgutschein noch ein Mehrzweckgutschein, sondern eine Anzahlung, die mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist, zu versteu­ern ist. Die Umsatzsteuer ist dann bei Zahlung vor dem 1. Januar 2021 zunächst mit einem Steuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent zu berechnen. Bei Lieferung des Gegenstands nach dem 31. Dezember 2020 hat anschließend eine Berichtigung auf 19 Prozent bzw. 7 Prozent im Zeitpunkt der Leistungsausführung zu erfolgen. Steht bereits bei Leistung der Anzahlung fest, dass die Lieferung erst nach dem 31. Dezember 2020 erfolgen wird, kann die Anzahlung aus Vereinfachungsgründen bereits mit 19 Prozent versteuert werden. Der Unterschied zum Einzweck-Gutschein besteht darin, dass der Leistungsgegenstand nicht nur bestimmbar, sondern - wie im Falle einer verbindlichen Bestellung - inhaltlich genau bestimmt ist. Der Erwerber hat zudem keine Möglichkeit, den tatsächlichen Auslieferungszeitpunkt auszuwählen bzw. zu beeinflussen.

Unabhängig davon gilt: Wenn bei der späteren Einlösung eines Einzweckgutscheins die Ware ins Ausland gelangt und somit grundsätzlich die Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhr- oder innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen würden, hat dies doch auf die Umsatzbesteu­erung der vorherigen Gutscheinausgabe keinerlei Auswirkung. Da bei der Gutscheinausgabe selbst keine Warenbewegung stattfindet, handelt es sich um eine sogenannte ruhende Liefe­rung, die dort zu versteuern ist, wo sich die Ware zu diesem Zeitpunkt befindet – auch, wenn bereits bei Gutscheinausgabe feststeht, dass die Ware später bei der Gutscheineinlösung ins Ausland gelangt. Eine Steuerbefreiung kommt lediglich für eine etwaige Zuzahlung in Frage.

Bei der unentgeltlichen Übertragung bzw. Ausgabe eines Einzweck-Gutscheins ist aufgrund der fiktiven Leistung bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen von einer unentgeltlichen Wertabgabe auszugehen. Bemessungsgrundlage ist der im Zeitpunkt der Übertragung bzw. Ausgabe maßgebende Einkaufspreis, subsidiär der Selbstkostenpreis.

Besonderheiten ergeben sich bei Vertriebsketten (s. u.).

Bei der Nichteinlösung von Einzweckgutscheinen gelten ebenfalls die vorgenannten Grundregeln. Sollte somit ein Einzweck-Gutschein vom Gutscheininhaber nicht (innerhalb der Gültig­keitsdauer) eingelöst werden und somit verfallen, ergeben sich hieraus allein keine weiteren umsatzsteuerlichen Folgen, da die ursprüngliche Leistung bereits bei Übertragung bzw. Aus­gabe des Gutscheins als erbracht gilt und demzufolge in diesem Zeitpunkt zu versteuern ist. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage kommt nur dann in Betracht, wenn das Entgelt aus­nahmsweise zurückgezahlt wird. In diesen Fällen werden die ursprünglichen Umsätze (bei im eigenen Namen ausgegebenen Einzweckgutscheinen gegebenenfalls in der gesamten Vertriebskette) rückgängig gemacht.

Besondere Aufmerksamkeit kann jedoch in diesem Zusammenhang bei Vertriebsketten ge­boten sein (s. u.).

Im Gegensatz dazu ist bei "Mehrzweck-Gutscheinen" geregelt, dass die Besteuerung erst erfolgt, wenn die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sons­tigen Leis­tung geschieht, für die der leistende Unternehmer einen "Mehrzweck-Gut­schein" als vollstän­dige oder teilweise Gegenleistung annimmt. Die Gutscheinausgabe sowie spätere Gutschein­übertragungen sind somit an sich umsatzsteuerlich unbeachtlich. Da die Umsatzbesteu­erung also jeweils zum aktuellen Steuersatz bei Einlösung erfolgt, ist keine spätere Korrektur notwendig.

Bei der unentgeltlichen Übertragung bzw. Ausgabe eines Mehrzweck-Gutscheins ist aufgrund der fiktiven Leistung bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen von einer unentgeltlichen Wertabgabe im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins auszugehen. Bemessungsgrundlage ist bei einer unentgeltlichen Ausgabe bzw. Übertragung durch den leistenden Unternehmer der im Zeitpunkt der Gutscheineinlösung seinen Einkaufspreis, subsidiär den Selbstkosten­preis zu versteuern.

Sollte ein Mehrzweck-Gutschein vom Gutscheininhaber nicht (innerhalb der Gültigkeitsdauer) eingelöst werden und somit verfallen, ergeben sich hieraus keine unmittelbaren umsatzsteu­erlichen Konsequenzen, da bei einem Mehrzweck-Gutschein die tatsächliche Leistungserbringung durch den leistenden Unternehmer erst in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem der Gutschein eingelöst wird. Die Nichteinlösung des Gutscheins hat allerdings Auswirkung auf die Bemes­sungsgrundlage einer Vermittlungsleistung, wenn der auf den leistenden Unternehmer entfal­lende Entgeltanteil bei Nichteinlösung beim Vermittler verbleibt und das Entgelt für die Ver­mittlungsleistung sich erhöht (s.u.).

Werden Mehrzweckgutscheine zurückgegeben und erhält der Kunde ausnahmsweise sein Geld zurück, liegt kein Umsatzsteuerrelevanter Sachverhalt vor, da es sich lediglich um einen Zahlungsmitteltausch handelt.

Soweit Gutscheine für Restaurationsleistungen vor dem 1. Juli 2020 ausgegeben wurden, bleibt es bei der Versteuerung als Einzweck-Gutschein mit 19 Prozent, auch wenn die Einlö­sung im Zeitraum vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 erfolgt. Denn für die Behandlung als Einzweck-Gutschein ist ausschließlich auf die Gesetzeslage im Zeitpunkt der Ausgabe abzu­stellen.

Durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19. Juni 2020 wurde der Steuersatz für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen (mit Ausnahme von Getränken) vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 ermäßigt. Da in diesem Zeitraum der anzuwendende Steuersatz wegen der unterschiedlichen Besteuerung von Speisen und Getränken nicht eindeutig bestimmbar ist, handelt es sich bei in diesem Zeitraum ausgegebenen Gutscheinen für Restaurations- und Verpfle­gungsdienstleistungen grundsätzlich um Mehrzweck-Gutscheine mit der Folge, dass die Ver­steuerung im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung zum dann gültigen Steuersatz erfolgt.

In der Zeit vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021 ausgegebene Gutscheine für Restaurationsleis­tungen können ausnahmsweise nur dann als Einzweck-Gutscheine behandelt werden, wenn die Gutscheine auf den Bezug von Speisen oder den Bezug von Getränken explizit beschränkt werden. Gutscheine für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen einschließlich Ge­tränke gelten erst wieder als Einzweck-Gutscheine, wenn sie für den Zeitraum ab dem 1. Juli 2021 ausgestellt werden.

Bei sogenannten Preisnachlass- bzw. Preiserstattungsgutscheinen wendet in deren Rahmen ein Unternehmer Beträge auf, die beim Einlösen von Gutscheinen die Entgelte für die Leistun­gen mindern, für die er diese Gutscheine ausgegeben hat. Aus Verein­fachungsgründen ak­zeptiert die Finanzverwaltung eine Übergangsfrist dahingehend, dass beim Einlösen in den ersten zwei Monaten nach der Steuersatzänderung noch der alte Steuersatz gemindert wird. Werden solche Preisnachlass- bzw. Preiserstattungsgutscheine ab März 2021 eingelöst, min­dern sie die Entgelte zum dann gültigen Steuersatz.