Verdeckte Gewinnaus-schüttung

Nach dem Körperschaftsteuergesetz dürfen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) das zu versteuernde Einkommen einer Gesellschaft nicht mindern. Die Materie ist äußerst komplex und führt im Rahmen von Betriebsprüfungen sowie Rechtsbehelfsverfahren häufig zu Streitigkeiten zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen.

Während aus gesellschaftsrechtlicher Sicht die Rechtsfolgen einer vGA auf den Schutz des Minderheitsgesellschafters gerichtet sind, bezweckt sie im Steuerrecht der Besteuerung der Gesellschaft nach ihrer Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Auf der Ebene des Gesellschafters ist der Vermögensvorteil einkommensteuerrechtlich zu erfassen.

Steuerrechtlich ist eine vGA eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags auswirkt und nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung mittels Beschlusses beruht. Bei der Kapitalgesellschaft muss eine Vermögensminderung eingetreten sein, worunter eine Verminderung des in der Steuerbilanz zu erfassenden Betriebsvermögens zu verstehen ist. Dazu kann es zum einen durch tatsächlichen Vermögensabfluss an den Gesellschafter oder bereits durch Bildung eines Passivpostens bei der Kapitalgesellschaft ohne Auszahlung an den Gesellschafter kommen.

Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist häufig streitig. Diese stellt eine innere Tatsache dar, die sich oft nicht zweifelsfrei beantworten lässt. Die Verwaltung bedient sich hierzu eines Fremdvergleiches, der im Detail zahlreichen Voraussetzungen und Prüfungsschritten unterliegt. Zusammenfassen lassen sich diese Voraussetzungen als Maßnahme, die ein ordentlicher gewissenhafter Gesellschafter gegenüber einem fremden Dritten in dieser Gestalt nicht vorgenommen hätte. Beispielhaft würde eine Gesellschaft ihre Leistung gegenüber fremden Dritten nicht deutlich unter dem allgemeinen Marktpreis erbringen, während solche Vergünstigungen gegenüber Gesellschaftern gegeben werden.

Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht führt die vGA dazu, dass der Gesellschafter, dem ungerechtfertigt Vorteile zugeflossen sind, Rückzahlungs- oder Schadenersatzansprüchen der Gesellschaft ausgesetzt sein kann.

In steuerrechtlicher Hinsicht resultiert die vGA auf Ebene der Gesellschaft in einer zusätzlichen Steuerbelastung aus Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer, die wirtschaftlich alle an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter trifft. In der Praxis ergibt sich daher die Notwendigkeit von vGA-bezogenen Steuer- bzw. Satzungsklauseln bei Kapitalgesellschaften mit divergierenden Gesellschafterinteressen. Nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) können solche Rückgewähransprüche gegen den begünstigten Gesellschafter kein Rückgängigmachen der vGA bewirken, denn der Rückgewährsanspruch teilt die gesellschaftliche Veranlassung des die vGA auslösenden Vorgangs. Dies gilt unabhängig davon, ob die Rückgewähr freiwillig, aufgrund von gesetzlichen Vorschriften oder Satzungsklauseln erfolgte. Die vGA tritt mit dem Vollzug ein und stellt einen tatsächlichen Vorgang dar, der nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden kann. Zahlt der Gesellschafter die Begünstigung an die Gesellschaft zurück führt dies wiederum zu einer verdeckten Einlage in die Gesellschaft.

Grundsätzlich trifft die Finanzverwaltung die Feststellungslast, dahingehend ob und in welcher Höhe eine vGA vorliegt. Zumeist fällt es der Verwaltung schwer den konkreten Wert einer vGA zu beziffern, wenn sich aus den Feststellungen der Betriebsprüfung keine hinreichenden Anhaltspunkte für die Verwendung der Beträge ergeben. Über § 162 AO wird der Behörde ermöglicht den Wert hinzuzuschätzen. Die jüngere Rechtsprechung des BFH gibt jedoch Anlass zur Vorsicht, denn diese dehnt die Grundsätze des Anscheinsbeweises deutlich zu Lasten des Steuerpflichtigen aus, wenn dieser seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt. Der Steuerpflichtige kann sich allerdings mit entsprechendem Vortrag entlasten, was eine detaillierte Abstimmung mit seinem Berater erfordert. Bei Durchführung der Schätzung sind alle Umstände und plausiblen alternativen Sachverhalte zu berücksichtigen. Geschätzt wird, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können, weil sie den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO nicht entsprechen, oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen, § 162 Abs. 2 AO.

Maßgeblich für die Rechtmäßigkeit der Schätzung ist eine insgesamt schlüssige, wirtschaftlich möglich, vernünftige und plausible Darlegung aller Umstände. Bei Pflichtverletzungen des Steuerpflichtigen sind dabei auch angemessene Sicherheitszuschläge zulässig.

Erst jüngst hatte das Finanzgericht Düsseldorf in dieser Thematik zu entscheiden und festgestellt, dass nicht zwangsläufig alle Gesellschafter einer GmbH, welche Schwarzeinnahmen erzielt, diese als vGA zu versteuern haben. Hierzu war folgender Sachverhalt zu beurteilen:

Eine Tochter und ihre Mutter waren zu je 50% an einer GmbH beteiligt. Diese unterhielt zwei Betriebsstätten in Form eines Modehauses und eines Textilgroßhandels. Jede der beiden Gesellschafterinnen übernahm die Leitung einer Betriebsstätte zur eigenen Verantwortung. Der Betriebsprüfer stellte erhebliche Schwarzeinnahmen fest und rechnete diese den beiden Gesellschafterinnen je entsprechend ihrer Beteiligung zur Hälfte als vGA zu. Hiergegen klagte die Tochter und trug vor, dass ihre Eltern das Modehaus, bei welchem ein Großteil der Auffälligkeiten vorlagen, allein verwalteten und diese die Einnahmen behalten hätten.

Das FG Düsseldorf gab der Klage unter Bezugnahme auf die oben dargestellten Grundlagen teilweise statt. Im Rahmen der Beweisrisikoverteilung sind die Gesellschafter nach § 90 AO verpflichtet, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und die in ihrer Sphäre und ihrem Wissen liegenden Umstände offen zu legen. Denn, ob nicht verbuchte Einnahmen betrieblich verwendet oder den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind, können regelmäßig nur die Gesellschafter und Gesellschafter-Geschäftsführer nachweisen. Verweigern sie ihre Mitwirkung, geht dies zu ihren Lasten. Es ist im Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist.

Im zu entscheidenden Sachverhalt wog das Gericht zugunsten der Klägerin sämtliche Umstände ab und berücksichtigte, dass die internen Aufgabenstrukturen und Verantwortlichkeiten klar darauf hindeuten, dass die Klägerin in das Geschäft der Mutter nicht involviert war. Auf die Frage, ob die Tochter Kenntnis von den Tätigkeiten ihrer Mutter in deren Geschäftsbetrieb hatte, kam es nicht an, da der Tochter die Schwarzeinnahmen nicht zuflossen und sie nicht darüber verfügen konnte. Somit musste die Tochter diese Schwarzeinnahmen nicht versteuern.

Die verdeckte Gewinnausschüttung und kein Ende. Die Fülle an BFH Entscheidungen zu dem Themenkomplex vGA zeigt, dass diese laufend im Rahmen von Betriebsprü­fun­gen aufgegriffen wird. Dabei wissen die Betriebsprüfer ganz genau, welche Geschäfte sie näher unter die Lupe nehmen müssen. Ein gern genommenes Beispiel ist auch die ungesi­cherte Darlehensgewährung von der GmbH an nahe­ste­hende Personen des Allein-Gesellschafters. Schlimmsten­falls kann diese Konstruktion verheerende Folgen haben. Muss die Darlehensforderung auf Grund schlechter finanzi­eller Verhältnisse des Darlehensnehmers z.B. auf 0 Euro ab­geschrieben werden, so kann der Verzicht auf die Darle­hensforderung als privat veranlasst betrachtet werden und führt bei dem Gesellschafter zu zu versteuernden Einkünften, obwohl er von diesem Geld wahrscheinlich keinen Cent mehr sehen wird.